Ещё раз о страховых взносах предпринимателей на УСН 15%
В начале прошлого года мы уже писали в нашей газете об этой теме. Напомню вкратце, о чём говорилось.
Согласно пункту 1 статьи 430 Налогового кодекса РФ индивидуальные предприниматели уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в фиксированном размере, определяемом как произведение МРОТ на начало календарного года, за который уплачиваются страховые взносы, увеличенного в 12 раз, и тарифа страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. При этом, если величина дохода ИП за расчётный период (год) превышает 300 000 рублей, ИП дополнительно уплачивают 1% от суммы дохода ИП, превышающего 300 000 рублей за расчётный период (за год). Сумма страховых взносов не может быть более размера, определяемого как произведение восьмикратного МРОТ, увеличенного в 12 раз, и тарифа страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
Спор возник по поводу того, что считать доходом предпринимателя: общую выручку или выручку, уменьшенную на сумму расходов, связанных с получением этой выручки, то есть размер налогооблагаемой базы при расчёте налога по УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы».
Согласно пункту 1 статьи 430 Налогового кодекса РФ индивидуальные предприниматели уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в фиксированном размере, определяемом как произведение МРОТ на начало календарного года, за который уплачиваются страховые взносы, увеличенного в 12 раз, и тарифа страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. При этом, если величина дохода ИП за расчётный период (год) превышает 300 000 рублей, ИП дополнительно уплачивают 1% от суммы дохода ИП, превышающего 300 000 рублей за расчётный период (за год). Сумма страховых взносов не может быть более размера, определяемого как произведение восьмикратного МРОТ, увеличенного в 12 раз, и тарифа страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
Спор возник по поводу того, что считать доходом предпринимателя: общую выручку или выручку, уменьшенную на сумму расходов, связанных с получением этой выручки, то есть размер налогооблагаемой базы при расчёте налога по УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы».
Верховный Суд РФ в своём Определении
от 22 ноября 2017 года № 303-КГ17-8359 по делу № А51-8964/2016 сослался на Постановление Конституционного Суда РФ от 30.11.2016 года
№ 27-П, в котором КС РФ разъяснял, что для цели исчисления суммы страховых взносов «доход индивидуального предпринимателя, уплачивающего НДФЛ и не производящего выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, подлежит уменьшению на величину фактически произведённых им и документально подтверждённых расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода, в соответствии с установленными Налоговым кодексом правилами учёта таких расходов для целей исчисления и уплаты НДФЛ».
Затем Верховный Суд нашёл аналогию между предпринимателями на УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы» и предпринимателями на ОСН и заявил следующее.
Поскольку принцип определения объекта налогообложения плательщиками НДФЛ аналогичен принципу определения объекта налогообложения для плательщиков, применяющих упрощённую систему налогообложения с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, Судебная коллегия полагает, что изложенная Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 30.11.2016 года № 27-П правовая позиция подлежит применению и в рассматриваемой ситуации.
Казалось бы, все точки над «и» были расставлены и страховые взносы для ИП на УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы» надо исчислять с доходов за минусом учитываемых при налогообложении расходов. Но фискальные органы продолжали требовать уплату взносов со всей суммы доходов.
В своём письме от 25 июля 2018 года № БС-3-11/4992 ФНС заявила, что сумма страховых взносов, уплачиваемая ИП за себя, включает фиксированную часть и 1% с превышения суммы доходов за год над суммой 300 тысяч рублей, при этом сумма доходов не уменьшается на сумму учитываемых в целях налогообложения расходов.
По мнению ФНС, вычет сумм расходов в целях расчёта страховых взносов предусмотрен только в отношении ИП, уплачивающих НДФЛ, а норм, распространяющих данный подход на ИП на других налоговых режимах, НК не содержит.
При этом ФНС ссылалась на решение ВС от 08.06.2018 года по делу № АКПИ18-273, который не стал отменять письмо Минфина от 12.02.2018 года № 03-15-07/8369 о неправомерности учёта расходов ИП на УСН в целях исчисления страховых взносов. На самом деле, этим решением ВС не отменил письмо Минфина только потому, что это письмо не являлось нормативным документом. Но из этого не следует, что ВС признал правильность выводов этого письма.
Несмотря на это, ФНС в своём письме от 3 июля 2018 года № БС-4-7/12733 заявила, что указанное выше письмо Минфина от 12.02.2018 года № 03-15-07/8369 «является обязательным для применения нижестоящими налоговыми органами». И все налоговые органы начали его применять.
Однако некоторые налогоплательщики продолжают «сражаться» за свои права. Вот один из примеров — Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 25 сентября 2018 года по делу № А27-15774/2018.
ИП Жаринова О.В. обратилась в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании незаконным требования об уплате страховых взносов, пени, штрафа, процентов, выставленного МРИ ФНС России №11 по Кемеровской области.
Предприниматель рассчитывала страховые взносы с превышения дохода над 300 тысячами рублей так: доход — 7 144 598 рублей, учитываемые при налогообложении расходы — 6 695 831 рублей, база для исчисления страховых взносов — 7 144 598 - 6 695 831 - 300 000 = 148 767 рублей. Страховые взносы на ОПС 1% — 1 487,67 руб. Эту сумму ИП Жаринова и уплатила в бюджет.
Налоговая инспекция посчитала по-своему: база для исчисления страховых взносов — 7 144 598 - 300 000 = 6 844 598 рублей, страховые взносы на ОПС 1% — 68 445,98 руб. ИФНС потребовала доплатить недоплаченную по её мнению сумму страховых взносов, с чем ИП Жаринова не согласилась.
от 22 ноября 2017 года № 303-КГ17-8359 по делу № А51-8964/2016 сослался на Постановление Конституционного Суда РФ от 30.11.2016 года
№ 27-П, в котором КС РФ разъяснял, что для цели исчисления суммы страховых взносов «доход индивидуального предпринимателя, уплачивающего НДФЛ и не производящего выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, подлежит уменьшению на величину фактически произведённых им и документально подтверждённых расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода, в соответствии с установленными Налоговым кодексом правилами учёта таких расходов для целей исчисления и уплаты НДФЛ».
Затем Верховный Суд нашёл аналогию между предпринимателями на УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы» и предпринимателями на ОСН и заявил следующее.
Поскольку принцип определения объекта налогообложения плательщиками НДФЛ аналогичен принципу определения объекта налогообложения для плательщиков, применяющих упрощённую систему налогообложения с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, Судебная коллегия полагает, что изложенная Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 30.11.2016 года № 27-П правовая позиция подлежит применению и в рассматриваемой ситуации.
Казалось бы, все точки над «и» были расставлены и страховые взносы для ИП на УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы» надо исчислять с доходов за минусом учитываемых при налогообложении расходов. Но фискальные органы продолжали требовать уплату взносов со всей суммы доходов.
В своём письме от 25 июля 2018 года № БС-3-11/4992 ФНС заявила, что сумма страховых взносов, уплачиваемая ИП за себя, включает фиксированную часть и 1% с превышения суммы доходов за год над суммой 300 тысяч рублей, при этом сумма доходов не уменьшается на сумму учитываемых в целях налогообложения расходов.
По мнению ФНС, вычет сумм расходов в целях расчёта страховых взносов предусмотрен только в отношении ИП, уплачивающих НДФЛ, а норм, распространяющих данный подход на ИП на других налоговых режимах, НК не содержит.
При этом ФНС ссылалась на решение ВС от 08.06.2018 года по делу № АКПИ18-273, который не стал отменять письмо Минфина от 12.02.2018 года № 03-15-07/8369 о неправомерности учёта расходов ИП на УСН в целях исчисления страховых взносов. На самом деле, этим решением ВС не отменил письмо Минфина только потому, что это письмо не являлось нормативным документом. Но из этого не следует, что ВС признал правильность выводов этого письма.
Несмотря на это, ФНС в своём письме от 3 июля 2018 года № БС-4-7/12733 заявила, что указанное выше письмо Минфина от 12.02.2018 года № 03-15-07/8369 «является обязательным для применения нижестоящими налоговыми органами». И все налоговые органы начали его применять.
Однако некоторые налогоплательщики продолжают «сражаться» за свои права. Вот один из примеров — Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 25 сентября 2018 года по делу № А27-15774/2018.
ИП Жаринова О.В. обратилась в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании незаконным требования об уплате страховых взносов, пени, штрафа, процентов, выставленного МРИ ФНС России №11 по Кемеровской области.
Предприниматель рассчитывала страховые взносы с превышения дохода над 300 тысячами рублей так: доход — 7 144 598 рублей, учитываемые при налогообложении расходы — 6 695 831 рублей, база для исчисления страховых взносов — 7 144 598 - 6 695 831 - 300 000 = 148 767 рублей. Страховые взносы на ОПС 1% — 1 487,67 руб. Эту сумму ИП Жаринова и уплатила в бюджет.
Налоговая инспекция посчитала по-своему: база для исчисления страховых взносов — 7 144 598 - 300 000 = 6 844 598 рублей, страховые взносы на ОПС 1% — 68 445,98 руб. ИФНС потребовала доплатить недоплаченную по её мнению сумму страховых взносов, с чем ИП Жаринова не согласилась.
Суд удовлетворил требования предпринимателя и отклонил требования налогового органа, сославшись на позиции ВС и КС, отметив при этом следующее.
В правовой позиции Конституционного Суда РФ по Постановлению от 30.11.2016 г. №27-П отражено, что к расчётной базе для обложения страховыми взносами по обязательному пенсионному страхованию предъявляются требования экономической обоснованности её установления, которые зависят от размера доходов индивидуального предпринимателя и предполагают при определении их размера учёт документально подтверждённых расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. В противном случае не исключена ситуация, когда размер страховых взносов, подлежащих уплате, исказит смысл и назначение предусмотренной федеральным законодателем его дифференциации в зависимости от доходов индивидуального предпринимателя, повлечёт избыточное финансовое обременение индивидуальных предпринимателей, уплачивающих налог на доходы физических лиц и не производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, а, следовательно, нарушение баланса публичных интересов и интересов субъектов предпринимательской деятельности. Тем самым нарушались бы гарантированные Конституцией Российской Федерации свобода экономической деятельности и принцип неприкосновенности частной собственности (статья 8; статья 34, часть 1; статья 35, часть 1).
Это решение суда налоговый орган обжаловал в апелляционной инстанции, но не добился успеха. Решением Седьмого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции было оставлено без изменения, а требования налогового органа без удовлетворения.
В судебных прениях налоговый орган выдвигал ещё один довод в свою пользу. Решения Конституционного и Верховного судов принимались по делам, когда начисление страховых взносов регулировалось Федеральным законом от 24.07.2009 года № 212-ФЗ, а в настоящее время эти отношения регулирует Налоговый кодекс РФ. Поэтому решения ВС и КС, по мнению налогового органа, как бы «устарели». Однако суды заявили по этому поводу чётко: «признание Федерального закона №212-ФЗ от 24.07.2009 года утратившим силу и введение в действие главы 34 НК РФ, не затронули порядок определения базы для исчисления страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию».
Решение апелляционного суда было обжаловано налоговиками, кассационная жалоба будет рассматриваться 26 февраля 2019 года. Будем следить за развитием этого судебного дела. Поскольку этот номер нашей газеты последний, мы будем сообщать о ходе этого дела и вообще обо всём интересном в законодательстве на нашем информационном портале «Блокнот руководителя».
Нашим читателям — предпринимателям, применяющим УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», советуем принять во внимание аргументы этой статьи и не платить лишнего.
В правовой позиции Конституционного Суда РФ по Постановлению от 30.11.2016 г. №27-П отражено, что к расчётной базе для обложения страховыми взносами по обязательному пенсионному страхованию предъявляются требования экономической обоснованности её установления, которые зависят от размера доходов индивидуального предпринимателя и предполагают при определении их размера учёт документально подтверждённых расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. В противном случае не исключена ситуация, когда размер страховых взносов, подлежащих уплате, исказит смысл и назначение предусмотренной федеральным законодателем его дифференциации в зависимости от доходов индивидуального предпринимателя, повлечёт избыточное финансовое обременение индивидуальных предпринимателей, уплачивающих налог на доходы физических лиц и не производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, а, следовательно, нарушение баланса публичных интересов и интересов субъектов предпринимательской деятельности. Тем самым нарушались бы гарантированные Конституцией Российской Федерации свобода экономической деятельности и принцип неприкосновенности частной собственности (статья 8; статья 34, часть 1; статья 35, часть 1).
Это решение суда налоговый орган обжаловал в апелляционной инстанции, но не добился успеха. Решением Седьмого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции было оставлено без изменения, а требования налогового органа без удовлетворения.
В судебных прениях налоговый орган выдвигал ещё один довод в свою пользу. Решения Конституционного и Верховного судов принимались по делам, когда начисление страховых взносов регулировалось Федеральным законом от 24.07.2009 года № 212-ФЗ, а в настоящее время эти отношения регулирует Налоговый кодекс РФ. Поэтому решения ВС и КС, по мнению налогового органа, как бы «устарели». Однако суды заявили по этому поводу чётко: «признание Федерального закона №212-ФЗ от 24.07.2009 года утратившим силу и введение в действие главы 34 НК РФ, не затронули порядок определения базы для исчисления страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию».
Решение апелляционного суда было обжаловано налоговиками, кассационная жалоба будет рассматриваться 26 февраля 2019 года. Будем следить за развитием этого судебного дела. Поскольку этот номер нашей газеты последний, мы будем сообщать о ходе этого дела и вообще обо всём интересном в законодательстве на нашем информационном портале «Блокнот руководителя».
Нашим читателям — предпринимателям, применяющим УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», советуем принять во внимание аргументы этой статьи и не платить лишнего.
Тупицын Борис Михайлович
директор фирмы КАМИН
директор фирмы КАМИН